Elektronicky podepsáno
Generální finanční ředitelství
10.08.2017
Lazarská 15/7, 117 22 Praha 1
Ing. Jiří Fojtík
ředitel sekce
Sekce metodiky a výkonu daní
I N T E R N Í S D Ě L E N Í
Č. j.: 81324/17/7100 10110 207203
Vyřizuje: Mgr. Jitka Fridrichová, Oddělení daně z příjmů právnických osob
Tel:
, (+ 420) 296 852 222
E mail: xxxxxxxxx@xx.xxxx.xx
Všem finančním úřadům, vč. Specializovaného finančního úřadu
Odvolacímu finanční ředitelství
Sekci řízení rizik při správě Generálního finančního ředitelství
Metodický pokyn k problematice posouzení daňové uznatelnosti finančních nákladů
z úvěrových finančních nástrojů (které zahrnují i úroky z vydaných dluhopisů) dle
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
1. Definice pojmů
2. Finanční náklady, které nejsou daňově uznatelným nákladem
3. Posuzování daňové uznatelnosti finančních nákladů dle § 25 odst. 1 písm. zl) ZDP
4. Posuzování daňové uznatelnosti úroků dle ustanovení § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP
5. Posuzování finančních nákladů dle ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP
6. Posuzování daňové uznatelnosti finančních nákladů dle ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi)
ZDP
7. Posuzování daňově uznatelnosti finančních nákladů dle ustanovení § 25 odst. 1 písm. w)
ZDP
7.1. Orientační kontrola z účetních výkazů:
7.1.1. Vlastní kapitál
7.1.2. Dlouhodobé, případně krátkodobé závazky vůči spojeným osobám vzniklé
z titulu přijatých úvěrů a zápůjček, včetně vydaných dluhopisů
7.2. Postup kontroly
7.2.1. Identifikace spojené osoby
7.2.2. Identifikace finančních nákladů
7.2.3. Výpočet daňově neuznatelných finančních nákladů dle § 25 odst. 1 písm. w)
ZDP
7.2.4. Výpočet stavu vlastního kapitálu
7.2.5. Výpočet průměrných denních stavů úvěrových finančních nástrojů
7.2.6. Výpočet poměru vlastního kapitálu a úvěrových finančních nástrojů
7.2.7. Vztah ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP a § 25 odst. 1 písm. zl) ZDP
7.2.8. Vztah ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP a § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP
7.2.9. Vztah ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP a § 25 odst. 1 písm. i) ZDP
7.2.10. Vztah ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP a § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP
Č. j.: 81324/17/7100 10110 207203
strana 2 (celkem 25)
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“)
v několika ustanoveních zcela nebo částečně vylučuje úroky, resp. finanční náklady ze
základu daně z příjmů. Tento materiál obsahuje situace a příklady, které jako pomůcka
mohou při daňové kontrole nebo při místním šetření nasměrovat kontrolujícího pracovníka na
významné okolnosti, které nasvědčují nesprávnému stanovení základu daně z příjmů
právnických osob.
Následující text vychází z předpisů platných od 1.1.2014, ale lze jej použít i v předchozím
zdaňovacím období roku 2013 (tam, kde se právní úprava za zdaňovací období roku 2013
odlišuje, je v textu na tento rozdíl upozorněno).
1. Definice pojmů:
Úvěrový finanční nástroj:
( legislativní zkratka podle § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP účinného od 1.1.2014):
„
úvěrovým finančním nástrojem se pro účely tohoto zákona rozumí závazkový právní
vztah, jehož předmětem je vrácení přenechaných nebo poskytnutých peněžních prostředků;
úvěrovým finančním nástrojem je vždy
1. úvěr,
2. zápůjčka,
3. dluhopis,
4. vkladní list, vkladový certifikát a vklad jim na roveň postavený a
5. směnka, jejímž vydáním získává směnečný dlužník peněžní prostředky.“
Úvěry a půjčky
( legislativní zkratka podle § 19 odst.1 písm. zk) ZDP účinného do konce roku 2013):
„Úroky z úvěrů, půjček, dluhopisů, vkladních listů, vkladových certifikátů a vkladů jim na
roveň postavených a ze směnek, jejichž vydáním získává směnečný dlužník peněžní
prostředky, a obdobných právních vztahů vzniklých v zahraničí (dále jen „úvěry a půjčky“)
plynoucí společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie, od
obchodní společnosti nebo družstva, je2li poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 3, nebo od
stálé provozovny společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské
unie na území České republiky. Toto se nevztahuje na úroky z úvěrů a půjček, které jsou
považovány za podíly na zisku podle § 22 odst. 1 písm. g) bodu 3, a dále na úroky z úvěrů a
půjček, pokud věřitel má právo
1. podílet se na zisku dlužníka z titulu úvěrového vztahu, nebo
2. změnit právo na úroky z úvěrů a půjček na právo podílet se na zisku dlužníka,“
Legislativní zkratky úvěry i půjčky a úvěrové finanční nástroje jsou obsahově identické.
Finanční náklady
Podrobnější vymezení pojmu finančních nákladů je uvedeno v Pokynu GFŘ D 22,
k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o
daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „Pokyn D 22“), K § 25 bod 6, resp.
v Pokynu GDŘ D 6, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č.
586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „Pokyn D 6“), K § 25
bod 7:
„
Finančními výdaji, jejichž daňová uznatelnost je omezena podle § 25 odst. 1 písm. w)
zákona, jsou vedle úroků také výdaje související s úvěrovými finančními nástroji vymezenými
v § 19 odst. 1 písm. zk) zákona, jako jsou výdaje na obstarání, zpracovaní úvěrů a poplatky
za záruky. Dalšími výdaji, které představuji (nebo by z hlediska dlužníka mohly představovat)
odměnu placenou za poskytnutí úvěrového finančního nástroje, a tudíž souvisejí s úvěrovými
finančními nástroji, jsou např.
2 náklady na obstarání úvěru (např. znalecky posudek vyžadovaný a vyhotovený bankou,
nikoliv posudek vyhotoveny jiným subjektem – nutno posuzovat individuálně),
Č. j.: 81324/17/7100 10110 207203
strana 3 (celkem 25)
2 poplatky za zpracování úvěru (např. poplatky za posouzení žádosti a ohodnoceni rizika,
administrativní náklady),
2 poplatky za bankovní záruky,
2 poplatky za přechod k jiné bankovní instituci,
2 jiné poplatky přímo související s úvěrovými finančními nástroji, které by mohly nahrazovat
úrokový náklad,
2 provize zprostředkovateli zápůjčky,
2 poplatky za vedení úvěrového učtu a správu úvěru,
2 poplatky za rezervaci prostředků k čerpání,
2 poplatky za rezervované nečerpané prostředky,
2 poplatky za předčasné splaceni úvěru,
2 poplatky za změnu typu úrokové sazby nebo typu úročeni.
Za poplatky, které nesouvisejí s úvěrovými finančními nástroji, se považuji např.
2 odměna ručiteli (vyjma bankovní záruky a jiných obdobných poplatků bance),
2 penále či jiná sankce za nesplacení úvěru,
2 kurzové rozdíly,
2 náklady na zajištění uvěrového rizika věřitele (např. vyhotoveni zástavní smlouvy),
2 náklady na zajištění úrokového, měnového nebo jiného rizika dlužníka (např. zajišťovací
deriváty),
2 náklady na poradenství (např. bankovní, strukturování financovaní).“
Spojené osoby
Vymezení spojených osob je obsaženo v § 23 odst. 7 ZDP a pro účely zákona o daních
z příjmů se za spojené osoby považují:
a) kapitálově spojené osoby, přitom
1. jestliže se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby,
anebo se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob; a
přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích
práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami přímo kapitálově spojenými,
2. jestliže se jedna osoba nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé
osoby, anebo se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích
právech více osob; a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu
nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami
kapitálově spojenými,
b) jinak spojené osoby, kterými jsou osoby
1. kdy se jedna osoba podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby,
2. kdy se shodné osoby nebo osoby blízké podílejí na vedení nebo kontrole jiných osob,
tyto jiné osoby jsou vzájemně osobami jinak spojenými. Za jinak spojené osoby se
nepovažují osoby, kdy je jedna osoba členem dozorčích rad obou osob,
3. ovládající a ovládaná a také osoby ovládané stejnou ovládající osobou,
4. blízké, (viz Pokyn D 22, K § 23 odst. 7 bod 3: „
Pro účely tohoto ustanovení se za osoby
blízké považují osoby vymezené v § 22 občanského zákoníku (osoby, které spolu trvale
žijí, osoby navzájem blízké), resp. s účinností do 31.12.2013 se za osoby blízké považují
osoby vymezené v § 116 občanského zákoníku (tj. příbuzný v řadě přímé, sourozenec a
manžel, partner; jiné osoby v poměru rodinném nebo obdobném se pokládají za osoby
sobě navzájem blízké, jestliže by újmu, kterou utrpěla jedna z nich, druhá důvodně
pociťovala jako újmu vlastní),
5. které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení
daňové ztráty.
Podíl na základním kapitálu nebo podíl s hlasovacím právem ve zdaňovacím období nebo
období, za něž je podáváno daňové přiznání, se stanoví jako aritmetický průměr měsíčních
stavů. Účast v kontrolní komisi nebo obdobném kontrolním orgánu a provádění kontroly za
úplatu se nepovažuje za podílení se na kontrole.
Č. j.: 81324/17/7100 10110 207203
strana 4 (celkem 25)
K vymezení spojených osob viz rozsudek NSS čj. 7 Afs 186/2006 96 ze dne 19.12.2007
k problematice § 25 odst. 1 písm. w) ZDP, § 23 odst. 7 ZDP – podílení se na vedení (přímé a
nepřímé) + kapitálu (prošel testem ústavnosti na základě usnesení ÚS sp. zn. II ÚS 443/08
ze dne 22.4.2010). Dále pak rozsudek NSS čj. 2 Afs 165/2006 114 ze dne 7.11.2007,
publikován ve Sbírce soudních rozhodnutí pod č. 1487/2008 – k pojmu „účast na vedení“ dle
ZDP + § 25 odst. 1 písm. w) ZDP, § 23 odst. 7 ZDP a § 24 ZDP (prošel testem ústavnosti na
základě nálezu ÚS sp. zn. Pl.ÚS 7/08 ze dne 30.3.2010). Ačkoli se jedná o rozsudky NSS,
které řešily dodatečně vyměřenou daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku
2000, lze jejich dílčí závěry použít i v současnosti.
2. Finanční náklady, které nejsou daňově uznatelným nákladem
Daňová uznatelnost finančních nákladů je v zákoně o daních z příjmů upravena
v následujících ustanoveních:
§ 25 odst. 1 písm. zl) ZDP – daňová neuznatelnost finančních nákladů z úvěrových
finančních nástrojů je spojena s naplněním podmínky vázanosti úroku, výnosu nebo
splatnosti finančních nákladů zcela nebo převážně na zisk dlužníka. Dlužník a věřitel
mohou být osobou spojenou i osobou nespojenou.
§ 25 odst. 1 písm. zk) ZDP daňová neuznatelnost úroků z úvěrového finančního
nástroje je spojena s použitím úvěrového finančního nástroje na pořízení podílu
v dceřiné společnosti. Dlužník a věřitel mohou být osobou spojenou i osobou
nespojenou.
§ 25 odst. 1 písm. i) ZDP – daňová neuznatelnost finanční nákladů z úvěrových
finančních nástrojů je vázána na jejich vynaložení na příjmy, které nejsou předmětem
daně, které jsou od daně osvobozeny, nebo na příjmy nezahrnované do základu
daně z příjmů. Dlužník a věřitel mohou být osobou spojenou i osobou nespojenou.
§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP daňová uznatelnost úroků ze zápůjček a úroků z úvěrů
vázána na jejich zaplacení – vztahuje se na případy, kdy věřitelem je fyzická osoba,
která nevede účetnictví. Dlužník a věřitel mohou být osobou spojenou i osobou
nespojenou. Od zdaňovacího období 2014 se uvedená limitace daňové uznatelnosti
úroků vztahuje pouze na úvěrové finanční nástroje, které mají povahu úvěrů a
zápůjček – nevztahuje se tedy např. na úroky z dluhopisů (viz dále).
§ 25 odst. 1 písm. w) ZDP daňová neuznatelnost finančních nákladů z úvěrového
finančního nástroje je vázána na poměr úvěrových finančních nástrojů k výši
vlastního kapitálu – tzv. test nízké kapitalizace. Dlužník a věřitel musí být osobou
spojenou.
3. Posuzování daňové uznatelnosti finančních nákladů dle § 25 odst. 1 písm. zl) ZDP
Z ustanovení § 25 odst. 1 písm. zl) ZDP vyplývá, že daňově neuznatelným nákladem
jsou: „
finanční výdaje (náklady), které plynou z úvěrového finančního nástroje, kde úrok
nebo výnos nebo skutečnost, zda se finanční výdaje (náklady) stanou splatnými, závisí
zcela nebo převážně na zisku dlužníka“.
Posouzení, zda je naplněna podmínka vázanosti úroku, výnosu nebo jejich splatnosti
převážně na zisk dlužníka je nutné provádět vždy podle konkrétních podmínek, za
kterých byl úvěrový finanční nástroj poskytnut. Které finanční náklady budou a které
nebudou posuzovány podle tohoto ustanovení zákona je uvedeno v Pokynu D 22, K § 25
bod 16, resp. Pokynu D 6 bod 17:
„Za finanční výdaje (náklady), které plynou z úvěrových finančních nástrojů, kde úrok
nebo výnos nebo skutečnost, zda se finanční výdaje (náklady) stanou splatnými, jsou
zcela nebo zčásti odvozovány od zisku poplatníka, se podle § 25 odst. 1 písm. zl) zákona
považují finanční výdaje (náklady) z takových smluv o úvěrových finančních nástrojích,
ze kterých věřitel nenese typické riziko věřitele, ale riziko investora. Mezi tyto finanční
Č. j.: 81324/17/7100 10110 207203
strana 5 (celkem 25)
výdaje (náklady) se nezahrnují finanční výdaje (náklady) ze smluv o úvěrových
finančních nástrojích, kde
2 závislost výše finančních nákladů na zisku je inverzní, tj. čím vyšší zisk, tím nižší
finanční náklady (vyšší ziskovost dlužníka vyjadřuje nižší míru věřitelského rizika, a tedy
nižší úrokovou sazbu);
2 úrok nebo výnos nebo skutečnost, zda se finanční výdaje (náklady) stanou splatnými,
bude funkcí jiného ekonomického ukazatele než výsledku hospodaření, např. výnosů,
odpisů apod.“
Příklad:
Poplatník daně z příjmů právnických osob přijal od nespojené osoby (právnické, fyzické
osoby) zápůjčku, kterou použil na financování provozu firmy. Splatnost úroku ze
zápůjčky je vázána na podmínku, že poplatník vykáže za zdaňovací období kladný
výsledek hospodaření. Poplatník si za zdaňovací období zaúčtoval do nákladů smluvní
úroky vyplývající z uzavřených smluv o zápůjčce v celkové výši 1 412 300 Kč. Zároveň
poplatník zaúčtoval ve zdaňovacím období do nákladů úroky z vydaných dluhopisů dle
emisních podmínek v celkové výši 3 000 000 Kč. Vlastníkem dluhopisů je nespojená
osoba (právnická, fyzická osoba). Finanční prostředky získané vydáním dluhopisů
poplatník prokazatelně použil rovněž na financování provozu firmy. Jiné finanční
náklady na přijaté zápůjčky a vydané dluhopisy poplatníkovi ve zdaňovacím období
nevznikly. Uvedené úroky v celkové výši 4 412 300 Kč byly věřitelům zaplaceny do
konce zdaňovacího období.
Daňově neuznatelnými náklady dle § 25 odst. 1 písm. zl) budou úroky z přijaté zápůjčky,
u které je splatnost úroku vázána na dosažení zisku dlužníka, tj. částka 1 412 300 Kč.
Pokud uvedené úroky souvisejí s úvěrovým finančním nástrojem, u kterého je věřitelem
osoba, která by byla ve vztahu k dlužníkovi spojenou osobou, je nutné při posuzování
daňové uznatelnosti úroků zohlednit vztah k ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP
(podrobněji viz bod 7.2.7.).
4. Posuzování daňové uznatelnosti úroků dle ustanovení § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP
Dle ustanovení § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP jsou daňově neuznatelným nákladem: “
výdaje
(náklady) mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti. Úroky z
úvěrového finančního nástroje přijatého v období šesti měsíců před nabytím tohoto podílu
se považují za výdaj (náklad) přímo související s držbou podílu v dceřiné společnosti po
dobu trvání této držby a po dobu, kdy podíl drží osoba, která je s osobou, která úvěrový
finanční nástroj přijala, spojenou osobou, pokud poplatník neprokáže, že úvěrový finanční
nástroj s držbou tohoto podílu nesouvisí.“
Pokud tedy poplatník pořídí v období do 6 měsíců od přijetí finančního úvěrového nástroje
podíl v dceřiné společnosti, jsou úroky plynoucí z tohoto úvěrového finančního nástroje
daňově neuznatelným nákladem dle § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP, pokud poplatník
(mateřská společnost) neprokáže, že úvěrový finanční nástroj s držbou tohoto podílu
nesouvisí. V tomto případě se má tedy za to, že přijatý úvěrový nástroj byl použit na
pořízení podílu v dceřiné společnosti, a je na poplatníkovi (mateřské společnosti), aby
prokázal opak.
Při prokazování, zda úvěrový finanční nástroj souvisí nebo nesouvisí s držbou podílu
v dceřiné společnosti v případech, kdy není u úvěrového finančního nástroje vymezen
účel poskytnutí finančních prostředků (například ve smlouvě), je možné vycházet mimo
jiné i z následujících kritérií:
a) Časová souslednost mezi přijetím úvěru a nabytím podílu na dceřiné společnosti
Č. j.: 81324/17/7100 10110 207203
strana 6 (celkem 25)
Přijetí úvěru mateřskou společností představuje pro ni zvýšení cizích zdrojů a souvztažně
tomu odpovídající zvýšení aktiv nebo případně i snížení vlastních zdrojů. Bude tedy nutné
posoudit právě změny aktiv i pasiv mateřské společnosti v návaznosti na přijatý úvěr.
Zvýšení dlouhodobého hmotného nebo nehmotného majetku, zásob, pohledávek
či finančního majetku jiného než podílu na dceřiné společnosti obecně svědčí o tom,
že úvěr nesouvisí s držbou podílu v dceřiné společnosti. Dojde li ke snížení vlastních
zdrojů mateřské společnosti (např. snížení základního kapitálu nebo vyplacení
nerozděleného zisku), jedná se o změnu finanční struktury mateřské společnosti, která
obvykle souvisí se snižováním nákladů na financování, a ani v tomto případě nelze
obecně dovozovat, že by přijatý úvěr souvisel s držbou podílu v dceřiné společnosti.
b) Rozpočet externího financování obsažený ve finančním plánu mateřské společnosti
Pokud mateřská společnost přijímá dlouhodobé úvěry, přičemž jejich použití není
v úvěrové smlouvě vymezeno, a mateřská společnost nezahrnuje úroky z úvěrů do
ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, je obecně nutné pro určení
případné souvislosti s držbou podílu v dceřiné společnosti vycházet z interních dokumentů
mateřské společnosti týkajících se jejího finančního řízení, zejména způsobů financování
aktiv.
Podrobněji viz:
příloha č. 2 k zápisu č.j. 54/79 292/2004 543 ze semináře vedoucích oddělení a
metodiků daně z příjmů právnických osob FŘ, konaného ve dnech 7. – 9. Června
2004,
zápis z jednání KV KDP ČR ze 17.3.2004 Daň z příjmů – 1. Problematika §25 odst. 1
písm. zk) ZDP
zápis z jednání KV KDP ČR z 15.4.2004 Daň z příjmů – 1. Problematika §25 odst. 1
písm. zk) ZDP (doplnění)
Ustanovení § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP upravuje daňovou neuznatelnost úroků, kdy se
jedná o vztah mateřské a dceřiné společnosti. Vymezení mateřské a dceřiné společnosti
je definováno v § 19 odst. 3 ZDP, a to současným splněním dvou podmínek:
a) musí se jednat o vybrané typy obchodních společností, a to v případě českých
společností s.r.o., a.s., družstvo (viz § 19 odst. 3 písm. b) a c) ZDP), u společností,
které jsou daňovými rezidenty jiného členského státu EU, společnosti, které jsou
definovány ve Sdělení k §19 odst. 3 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, v platném znění (čj. MF 13324/2016/15 1, účinném od 1.1.2016,
publikovaném ve FZ č. 6/2016), resp. ve Sdělení k §19 odst. 3 písm. a) zákona č.
586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (č.j. MF 69513/2013/15, účinném od
1.7.2013 do 31.12.2015, publikováno ve FZ č. 8/2013), případně ve Sdělení k §19
odst. 3 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (č.j. MF
15/112988/2006 151, účinném od 1.1.2007 do 30.6.2013, publikováno ve FZ č.
3/2007). Právní formy společností, které jsou daňovými rezidenty Švýcarska, Norska
a Islandu jsou uvedeny v Pokynu D 22 k § 19 odst. 3 písm. a) bod 1., odst. 8 a odst.
10, resp. v Pokynu D 6 k § 19 odst. 3 písm. a) bod 1., odst. 8 a odst. 10.
Poznámka:
S účinností zákona č. 170/2017 Sb., kterým se mění ZDP, tj. od 1.7.2017 došlo
k rozšíření definice mateřské společnosti o svěřenský fond, rodinnou fundaci, obec a
svazek obcí. Uvedená změna se vzhledem k čl. II bod 1 přechodných ustanovení
zákona č. 170/2017 Sb., může použít za zdaňovací období, které započalo po nabytí
účinnosti tohoto zákona.
b) musí být splněna podmínka kapitálového propojení obou společností, která je
definována tak, že nepřetržitě po dobu 12 měsíců musí mít mateřská společnost
alespoň 10% podíl na základním kapitálu dceřiné společnosti (viz § 19 odst. 3 písm.
b) a c) ZDP).
Č. j.: 81324/17/7100 10110 207203
strana 7 (celkem 25)
Příklad:
Poplatník daně z příjmů právnických osob přijal od nespojené osoby (právnické, fyzické
osoby) zápůjčku, kterou použil na financování provozu firmy. Poplatník si za zdaňovací
období zaúčtoval do nákladů smluvní úroky vyplývající z uzavřené smlouvy o zápůjčce
v celkové výši 1 412 300 Kč. Zároveň poplatník zaúčtoval ve zdaňovacím období do
nákladů úroky z vydaných dluhopisů dle emisních podmínek v celkové výši 3 000 000 Kč.
Vlastníkem dluhopisů je nespojená osoba (právnická, fyzická osoba). Finanční prostředky
získané vydáním dluhopisů použil na nákup akcií (nakoupené akcie představují 30% podíl
na základním kapitálu akciové společnosti, tedy se jedná o nákup podílu v dceřiné
společnosti). Podmínky pro vznik vztahu mateřské a dceřiné společnosti, tj. doba držby 12
měsíců a alespoň 10% podílu na základním kapitálu akciové společnosti po celou dobu
držby, byly splněny v předchozím zdaňovacím období. Jiné finanční náklady na přijaté
zápůjčky a vydané dluhopisy poplatníkovi ve zdaňovacím období nevznikly. Uvedené
úroky v celkové výši 4 412 300 Kč byly věřitelům zaplaceny do konce zdaňovacího
období.
Daňově neuznatelnými náklady dle § 25 odst. 1 písm. zk) budou úroky z vydaných
dluhopisů, z nichž získané finanční prostředky byly použité na nákup podílu v dceřiné
společnosti, tj. částka 3 000 000 Kč.
Pokud uvedené úroky souvisejí s úvěrovým finančním nástrojem, u kterého je věřitelem
osoba, která by byla ve vztahu k dlužníkovi spojenou osobou, je nutné při posuzování
daňově uznatelnosti úroků zohlednit vztah k ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP
(podrobněji viz bod 7.2.8.).
K použití ustanovení § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP:
Při aplikaci ustanovení § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP tak neplatí právní fikce uvedená v § 19
odst. 4 ZDP, tj. splnění podmínky držby 12 měsíců od samého počátku, pokud bude tato
doba splněna dodatečně. Pro účely ustanovení § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP se musí
v okamžiku posuzování daňově uznatelnosti úroků jednat o vztah mateřské a dceřiné
společnosti, tj. mateřská společnost musí nepřetržitě po dobu 12 měsíců mít alespoň 10%
podíl na základním kapitálu dceřiné společnosti. Do doby uplynutí 12 měsíců od pořízení
podílu se nejedná o vztah mateřské a dceřiné společnosti, a proto nelze aplikovat § 25
odst. 1 písm. zk) ZDP, ale aplikuje se na náklady související s držbou podílu v dceřiné
společnosti po dobu trvání této držby a po dobu, kdy podíl drží osoba, která je s osobou,
která úvěr nebo půjčku přijala, spojenou osobou, ustanovení 25 odst. 1 písm. i) ZDP.
1.1.2016 1.7.2016 20.9.2016 31.12.2016
20.9.2017
31.12.2017
Přijetí
Nákup
Splnění podmínek
úvěru podílu (15% na vztahu mateřská společnost
základním kapitálu)
dceřiná společnost
Jako daňově neuznatelné dle ustanovení § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP lze posuzovat úroky
z úvěru přijatého 1.7.2016 až od okamžiku splnění podmínek vztahu mateřská a dceřiná
společnost, tj. od 20.9.2017 (bude se jednat o úroky zaúčtované od tohoto okamžiku a
časově rozlišené). Na úroky zaúčtované před tímto datem se použije ustanovení § 25
odst. 1 písm. i) ZDP (viz podrobněji bod 3.)
Vyvratitelná právní domněnka, že úroky z úvěrového finančního nástroje přijatého v
období 6 měsíců před nabytím podílu v dceřiné společnosti se považují za úroky přímo
související s držbou podílu v dceřiné společnosti, se tak „od počátku“ uplatní pouze
v případech, kdy k okamžiku nabytí podílu již existuje vztah mateřské a dceřiné
společnosti (tj. mateřská společnost již po dobu 12 měsíců drží alespoň 10% podíl na
Č. j.: 81324/17/7100 10110 207203
strana 8 (celkem 25)
základním kapitálu dceřiné společnosti a pořízením dalšího podílu pouze svou účast
zvyšuje).
Zúčtované úroky z úvěrového finančního nástroje souvisejícího s držbou podílu v dceřiné
společnosti představují po celou dobu držby tohoto podílu daňově neuznatelný náklad. I
v případě, kdy poplatník tento podíl v dceřiné společnosti prodá spojené osobě, budou u
něj úroky z úvěrového finančního nástroje použitého na nákup tohoto podílu nadále
daňově neuznatelné, a to po celou dobu, kdy podíl v dceřiné společnosti bude držet
spojená osoba. V případě, kdy dojde k zániku podílu v dceřiné společnosti, přestanou být
úroky z úvěrového finančního nástroje souvisejícího s touto držbou daňově neuznatelné –
viz Pokyn D 22 k § 25 bod 15 (resp. Pokyn D 6 k § 25 bod 16):
„Podle § 25 odst. 1 písm.
zk) zákona nejsou výdaje mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné
společnosti daňově uznatelné pouze po dobu držby podílu v dceřiné společnosti (při
přeměnách do rozhodného dne)“. Bude se jednat zejména o případy přeměn, kdy se
mateřská společnost spojí s dceřinou společností a následně dojde k zániku podílu
v dceřiné společnosti úroky jsou daňově neúčinnými náklady do rozhodného dne
přeměny
. Úroky přestanou být daňově neuznatelné také v případě, kdy dojde k zániku
podílu v dceřiné společnosti z důvodu likvidace dceřiné společnosti. Rovněž při prodeji
podílu v dceřiné společnosti nespojené osobě pak případné zúčtované úroky z úvěrového
finančního nástroje související s držbou tohoto prodaného podílu přestávají být daňově
neuznatelné dle § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP.
Úroky z úvěrových finančních nástrojů související s držbou podílu v dceřiné společnosti
budou daňově neuznatelným nákladem dle § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP po dobu držby
vždy v příslušném zdaňovacím období, ve kterém byly uplatněny v nákladech, bez ohledu
na skutečnost, zda z titulu držby podílu v dceřiné společnosti jsou v tomto zdaňovacím
období skutečně dosahovány příjmy (z podílu na zisku), ať již osvobozené nebo
neosvobozené od daně z příjmů.
Příklad:
Poplatník daně z příjmů právnických osob pořídil v roce 2014 podíl v obchodní společnosti
(30% podíl na základním kapitálu). V roce 2015 byl splněn vztah mateřské a dceřiné
společnosti. V roce 2017 pak poplatník uvedený podíl prodal nespojené osobě.
Období
Úroky
Prodej podílu
Daňově neuznatelné dle
Řádek DaP
2014
100
§ 25 odst. 1 písm. i) ZDP
40 = 100
2015
20
§ 25 odst. 1 písm. i) ZDP
40 = 20
2015
100
§ 25 odst. 1 písm. zk) ZDP
40 = 100
2016
120
§ 25 odst. 1 písm. zk) ZDP
40 = 120
2017
60
40 = 60
2017
Pořizovací cena* =
40 = 10 000
10 000
110 = 12 000
Prodejní cena = 12 000
(prodej osvobozen)
* původní pořizovací cena v účetnictví, která je v okamžiku prodeje zaúčtována do
nákladů a je součástí výsledku hospodaření na řádku 10 DaP bude vyloučena z daňově
uznatelných nákladů dle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP jako náklad vynaložený na příjmy, které
jsou od daně osvobozené.
Poznámka:
V tomto případě se fakticky neuplatní ustanovení § 24 odst. 7 ZDP o možnosti zvýšení
nabývací ceny podílu v dceřiné společnosti o daňově neuznatelné finanční náklady
z úvěrových finančních nástrojů (
„Nabývací cenu podílu na obchodní korporaci lze zvýšit o
výdaje (náklady) přímo související s držbou podílu v obchodní korporaci, pokud poplatník
prokáže, že podle § 25 odst. 1 písm. zk) nebyly uznány jako výdaje (náklady) na
Č. j.: 81324/17/7100 10110 207203
strana 9 (celkem 25)
dosažení, zajištění a udržení příjmů“), neboť v případě prodeje se vždy bude jednat o
osvobozený příjem, kde bude jako daňově neuznatelný náklad vylučován skutečný náklad
zahrnutý ve výsledku hospodaření související s osvobozeným příjmem, tj. účetní
pořizovací cena podílu, nikoli jeho daňová nabývací hodnota.
5. Posuzování finančních nákladů dle ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP
Podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP jsou daňově neúčinným nákladem i
: „výdaje
(náklady) vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně, na příjmy od daně
osvobozené nebo nezahrnované do základu daně
.“
Podle tohoto ustanovení budou za daňově neúčinné náklady považovány finanční náklady
vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně, na příjmy od daně osvobozené
nebo nezahrnované do základu daně z příjmů (např. příjmy, z nichž je daň vybírána
zvláštní sazbou daně). Mezi tyto finanční náklady budou patřit například úroky plynoucí
z přijatých úvěrových finančních nástrojů, které poplatník použije na nákup podílu
v dceřiné společnosti, z něhož plynoucí příjmy budou od daně osvobozeny dle § 19 odst.
1 písm. ze) a zi) ZDP (bude se jednat o případy, na které nelze aplikovat ustanovení § 25
odst. 1 písm. zk) ZDP z důvodu, že dosud nebyly splněny všechny podmínky vztahu
mateřské a dceřiné společnosti – viz předchozí bod 2.). V případě posuzování, zda byly
úroky vynaloženy na příjem osvobozený od daně, lze použít právní fikci splnění podmínky
držby podílu 12 měsíců ještě před jejím uplynutím, pokud bude tato doba splněna
dodatečně (viz § 19 odst. 4 ZDP).
Použití ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP:
1.1.2016 1.7.2016 20.9.2016 31.12.2016
20.9.2017
31.12.2017
Poskytnutí Pořízení
Splnění podmínek
úvěru podílu (15% na vztahu mateřská společnost
základním kapitálu)
dceřiná společnost
Jako daňově neuznatelné dle ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP lze posuzovat úroky
z úvěru přijatého 1.7.2016 až od okamžiku pořízení podílu do okamžiku splnění podmínek
vztahu mateřská a dceřiná společnost, tj. od 20.9.2016 do 19.9.2017 (bude se jednat o
úroky zaúčtované od tohoto okamžiku a časově rozlišené).
Při vylučování úroků z daňově uznatelných nákladů dle ustanovení § 25 odst. 1 písm. i)
ZDP je nutné dokázat použití finančních prostředků získaných z přijaté zápůjčky, úvěru
nebo vydaného dluhopisu na příjem osvobozený od daně nebo nezahrnovaný do základu
daně. Teprve tehdy budou splněny podmínky daňové neuznatelnosti úroku z těchto
úvěrových finančních nástrojů. V tom se toto ustanovení liší od § 25 odst. 1 písm. zk)
ZDP, u kterého zákon stanoví vyvratitelnou právní domněnku, že pokud dojde k přijetí
úvěrového finančního nástroje ve lhůtě 6 měsíců před pořízení podílu v dceřiné
společnosti, považují se úroky z něj plynoucí za daňově neuznatelný náklad a poplatník je
povinen prokázat, že tomu tak není.
Úroky z úvěrových finančních nástrojů vynaložené na příjmy uvedené v ustanovení § 25
odst. 1 písm. i) ZDP jsou daňově neuznatelným nákladem vždy v příslušném zdaňovacím
období, ve kterém byly uplatněny v nákladech, bez ohledu na skutečnost, zda uvedené
příjmy jsou v tomto zdaňovacím období skutečně dosahovány. Postačuje, že příjem lze
podřadit pod příjem osvobozený nebo příjem nezahrnovaný do základu daně.
Příklad:
Poplatník daně z příjmů právnických osob přijal od nespojené osoby (právnické, fyzické
osoby) zápůjčku, kterou použil na financování provozu firmy. Poplatník si za zdaňovací
Č. j.: 81324/17/7100 10110 207203
strana 10 (celkem 25)
období zaúčtoval do nákladů smluvní úroky vyplývající z uzavřené smlouvy o zápůjčce
v celkové výši 1 412 300 Kč. Zároveň poplatník zaúčtoval ve zdaňovacím období do
nákladů úroky z vydaných dluhopisů dle emisních podmínek v celkové výši 3 000 000 Kč.
Vlastníkem dluhopisů je nespojená osoba (právnická, fyzická osoba). Z finančních
prostředků získaných vydáním dluhopisů poplatník prokazatelně použil částku 90 000 000
Kč na nákup akcií, které představují 30% podíl na základním kapitálu akciové společnosti
(jedná se tedy o nákup podílu v dceřiné společnosti, ale podmínky pro vznik vztahu
mateřské a dceřiné společnosti, tj. doba držby 12 měsíců a alespoň 10% podíl na
základním kapitálu akciové společnosti po celou dobu držby nebyly ve zdaňovacím
období splněny). Zbývajících 10 000 000 Kč použil na financování provozu firmy. Jiné
finanční náklady na přijaté zápůjčky a vydané dluhopisy poplatníkovi ve zdaňovacím
období nevznikly. Uvedené úroky v celkové výši 4 412 300 Kč byly věřitelům zaplaceny do
konce zdaňovacího období.
Daňově neuznatelnými náklady dle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP budou úroky z vydaných
dluhopisů, z nichž získané finanční prostředky byly prokazatelně použité na nákup akcií.
Vzhledem k tomu, že akcie představují 30% podíl na základním kapitálu akciové
společnosti, podíly na zisku plynoucí z těchto akcií představují příjem osvobozený od
daně z příjmů právnických osob dle § 19 odst. 1 písm. ze) nebo zi) ZDP. Daňově
neuznatelné budou úroky v celkové výši 2 700 000 Kč (tzn. úroky z finančních prostředků
získaných vydáním dluhopisů, které byly použity na nákup akcií tj. z částky 90 000 000
Kč).
Pokud uvedené úroky souvisejí s úvěrovým finančním nástrojem, u kterého je věřitelem
osoba, která by byla ve vztahu k dlužníkovi spojenou osobou, je nutné při posuzování
daňově uznatelnosti úroků zohlednit vztah k ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP
(podrobněji viz bod 7.2.9.).
6. Posuzování daňové uznatelnosti finančních nákladů dle ustanovení § 24 odst. 2
písm. zi) ZDP
Dle ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP jsou daňově uznatelným nákladem:
„úroky ze
zápůjček a úroky z úvěrů v případě, kdy věřitelem je poplatník uvedený v § 2, který
nevede účetnictví, jen pokud byly zaplaceny.“
V případě, že zúčtované úroky ze zmíněných titulů nebudou do konce zdaňovacího
období uhrazeny, jsou daňově neúčinné bez ohledu na skutečnost, zda je věřitel
s dlužníkem osobou spojenou, či nikoliv.
Při kontrole aplikace tohoto ustanovení zákona je třeba postupovat jinak za zdaňovací
období započatá do konce roku 2013 a jinak za zdaňovací období započatá v pozdějších
obdobích:
ve zdaňovacím období započatém do konce roku 2013 budou testu na zaplacení
podléhat úroky z úvěrů a půjček dle legislativní zkratky vymezené v §19 odst. 1 písm.
zk) ZDP platné do konce roku 2013, kterou bylo možné použít i pro aplikaci
ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi) – viz Rozsudek NSS č.j. 2 Afs 10/2011 116
z 5.5.2011.
ve zdaňovacím období započatém v roce 2014 budou testu na zaplacení podléhat
pouze úroky z úvěrů a úroky ze zápůjček, neboť legislativní zkratku „úvěrový finanční
nástroj“ vymezenou v § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP (zahrnující kromě úvěru, zápůjčky, i
dluhopis, vkladní list, vkladový certifikát a vklad jim na roveň postavený a dále
směnku, kterou směnečný dlužník získává peněžní prostředky) již ustanovení § 24
odst. 2 písm. zi) ZDP neobsahuje.
Příklad:
Č. j.: 81324/17/7100 10110 207203
strana 11 (celkem 25)
Poplatník daně z příjmů právnických osob přijal od nespojené osoby (fyzické osoby, která
nevede účetnictví) zápůjčku, kterou použil na financování provozu firmy. Poplatník si za
zdaňovací období zaúčtoval do nákladů smluvní úroky vyplývající z uzavřených smluv o
zápůjčce v celkové výši 1 412 300 Kč. Zároveň poplatník zaúčtoval ve zdaňovacím
období do nákladů úroky z vydaných dluhopisů dle emisních podmínek v celkové výši
3 000 000 Kč. Vlastníkem dluhopisů jsou nespojené fyzické osoby, které nevedou
účetnictví. Finanční prostředky získané vydáním dluhopisů poplatník prokazatelně použil
rovněž na financování provozu firmy. Jiné finanční náklady na přijaté zápůjčky a vydané
dluhopisy poplatníkovi ve zdaňovacím období nevznikly. Z uvedených úroků v celkové
výši 4 412 300 Kč byly věřitelům do konce zdaňovacího období zaplaceny pouze úroky
z vydaných dluhopisů ve výši 2 000 000 Kč.
Daňově neuznatelnými náklady dle § 24 odst. 1 písm. zi) budou:
ve zdaňovacím období započatém do konce roku 2013 úroky z přijaté zápůjčky a
vydaných dluhopisů, které nebyly ve zdaňovacím období věřitelům zaplaceny, tj.
částka 2 412 300 Kč.
ve zdaňovacím období započatém v roce 2014 úroky z přijaté zápůjčky, které nebyly
ve zdaňovacím období věřitelům zaplaceny, tj. částka 1 412 300 Kč.
Pokud uvedené úroky souvisejí se zápůjčkou nebo úvěrem, kdy věřitelem by byla fyzická
osoba, která nevede účetnictví a jedná se o osobu, která je ve vztahu k dlužníkovi
spojenou osobou, je nutné při posuzování daňově uznatelnosti těchto úroků respektovat
přednost ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP před aplikací ustanovení § 24 odst. 2
písm. zi) ZDP, tj. nejprve je nutné úroky podrobit „testu nízké kapitalizace“ a pak daňově
uznatelnou část úroků podrobit „testu zaplacení“ (podrobněji viz bod 7.2.10.).
7. Posuzování daňově uznatelnosti finančních nákladů dle ustanovení § 25 odst. 1
písm. w) ZDP
7.1. Orientační kontrola z účetních výkazů:
7.1.1.
Vlastní kapitál
Do vlastního kapitálu se dle účetních předpisů zahrnují účty účtové skupiny:
41 Základní kapitál a kapitálové fondy
42 Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření
43 Výsledek hospodaření
(viz Český účetní standard pro podnikatele č. 018, bod 3.1.1.:
„Na účtech účtových
skupin 412Základní kapitál a kapitálové fondy až 432Výsledek hospodaření se účtuje o
vlastním kapitálu účetní jednotky.“)
V
rozvaze (sestavované v plném rozsahu) je vlastní kapitál vykazován v pasivech
rozvahy v položce A. a jeho jednotlivé složky jsou vykazovány v následujících
položkách:
a) účty účtové skupiny 41 Základní kapitál a kapitálové fondy – položka:
A.I. Základní kapitál
A.I.1. Základní kapitál (účet 411)
A.I.2. Vlastní podíly ( ) (účet 252)
A.I.3. Změny základního kapitálu (účet 419)
A.II. Ážio a kapitálové fondy
A.II.1. Ážio (účet 412)
A.II.2. Kapitálové fondy
A.II.2.1. Ostatní kapitálové fondy (účet 413)
A.II.2.2. Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků (+/ )
(účet 414)
A.II.2.3. Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních
korporací (+/ ) (účet 416)
Č. j.: 81324/17/7100 10110 207203
strana 12 (celkem 25)
A.II.2.4. Rozdíly z přeměn obchodních korporací (+/ ) (účet 417)
A.II.2.5. Rozdíly z ocenění při přeměnách obchodních korporací (+/ )
(účet 418)
b) účty účtové skupiny 42 Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření – položka:
A.III. Fondy ze zisku
A.III.1. Ostatní rezervní fondy (účet 421)
A.III.2. Statutární a ostatní fondy (účet 423, 427)
A.IV. Výsledek hospodaření minulých let (+/ )
A.IV.1. Nerozdělený zisk minulých let (účet 428)
A.IV.2. Neuhrazená ztráta minulých let ( ) (účet 429)
A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let (+/ ) (účet 426)
c) 43 Výsledky hospodaření – položka:
A.V. Výsledek hospodaření běžného účetního období /+ /
A.VI. Rozhodnuto o zálohové výplatě podílu na zisku (účet 432)
Uvedené vykazování odpovídá položkám rozvahy sestavené v plném rozsahu dle
účetních předpisů platných pro účetní období započaté v roce 2016 (pro předcházejí
období je toto členění uvedeno v příloze).
Poznámka:
Při kontrole výše vlastního kapitálu je vhodné se zaměřit například i na tyto skutečnosti:
a) výrazné meziroční zvýšení zůstatku účtu 414 Oceňovací rozdíly z přecenění majetku
a dluhů. Doporučuje se ověření jeho původu, aby nedocházelo k „vylepšování“ stavu
vlastního kapitálu například v případě ocenění ekvivalencí podílů, které představují
účast v ovládané osobě nebo v osobě pod podstatným vlivem (viz § 27 odst. 5 zákona
č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů a § 51 vyhlášky č.
500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů). Pokud účetní jednotka pro ocenění
tohoto finančního majetku použije metodu ekvivalence, je povinna ji použít pro
ocenění všech takových podílů, tj. nejen těch, u kterých by docházelo ke zvýšení
jejich hodnoty, a tím ke zvýšení vlastního kapitálu (např. účet 061,062/414), ale i těch,
u kterých by docházelo ke snížení jejich hodnoty, a tím ke snížení vlastního kapitálu
(414/061,062).
b) zjištění skutečnosti, že účetní jednotka měla v běžném účetním období účtovat na
účet jiného výsledku hospodaření minulých let a účtovala do nákladů nebo výnosů
běžného účetního období. Účet jiného výsledku hospodaření slouží k účtování
skutečností, které měly být součástí výsledku hospodaření některého z minulých
účetních období, a které by tedy neměly ovlivňovat výsledek hospodaření běžného
účetního období, do kterého nepatří. Na účet jiného výsledku hospodaření se mimo
jiné účtují změny účetních metod, opravy v důsledku nesprávného účtování nebo
neúčtování o nákladech a výnosech v minulých účetních obdobích, pokud jsou
významné. Pokud tedy účetní jednotka v rozporu s účetními předpisy zahrne tyto
položky do nákladů a výnosů běžného účetního období, budou součástí výsledku
hospodaření běžného účetního období, ke kterému se při výpočtu průměrného stavu
vlastního kapitálu nepřihlíží. Naopak pokud bude postup v souladu s účetními
předpisy, pak uvedené položky zaúčtuje na účet jiného výsledku hospodaření
minulých let v průběhu běžného účetního období, a tato změna se do výpočtu
průměrného stavu vlastního kapitálu promítne již od počátku běžného účetního
období (viz materiál Opravy účetních chyb minulých let a změny v účetních
metodách).
Pokud položka A. pasiv rozvahy vykazuje zápornou hodnotu vlastního kapitálu, pak jsou
veškeré zúčtované úroky z přijatých úvěrů a zápůjček, včetně vydaných dluhopisů
daňově neuznatelným nákladem za předpokladu, že věřitelem u úvěrů a zápůjček jsou
osoby spojené s dlužníkem a vlastníci dluhopisů jsou osoby spojené s emitentem (viz
Pokyn D 22, K § 25 bod 9.:
“Při vykázání záporného vlastního kapitálu jsou veškeré
finanční výdaje z přijatých úvěrových finančních nástrojů podle § 25 odst. 1 písm. w)
zákona daňově neuznaným výdajem.“, resp. Pokyn D 6 K § 25 bod 10)
.
Č. j.: 81324/17/7100 10110 207203
strana 13 (celkem 25)
Poznámka:
Z položky A. pasiv je třeba vyloučit položku A.V. Výsledek hospodaření běžného
účetního období, neboť k této položce vlastního kapitálu se při výpočtu průměrného
stavu vlastního kapitálu nepřihlíží (viz bod 7.2.4.).
7.1.2.
Dlouhodobé, případně krátkodobé závazky vůči spojeným osobám vzniklé
z titulu přijatých úvěrů a zápůjček, včetně vydaných dluhopisů
Tyto závazky jsou zaúčtovány zejména v těchto účtových skupinách:
47 Dlouhodobé závazky
36 Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a ke členům družstva
V rozvaze (sestavované v plném rozsahu) jsou dlouhodobé, případně krátkodobé
závazky, které mohou zahrnovat i úvěry a zápůjčky, včetně vydaných dluhopisů
vykazovány v pasivech rozvahy v položce C.I., případně CII. v následujících položkách:
C.I. Dlouhodobé závazky
C.I.1. Vydané dluhopisy (účet 473, 255)
C.I.6. Závazky ovládaná nebo ovládající osoba (účet 471)
C.I.7. Závazky podstatný vliv (účet 472)
C.I.9. Závazky ostatní
C.I.9.1 Závazky ke společníkům (účet 479)
C.II. Krátkodobé závazky
C.II.1. Vydané dluhopisy (účet 241, 473, 255)
C.II.6. Závazky ovládaná nebo ovládající osoba (účet 361, 471)
C.II.7. Závazky podstatný vliv (účet 362, 472)
C.II.8. Závazky ostatní
CII.8.1. Závazky ke společníkům členům družstva a k účastníkům sdružení
(účet 365, 479)
Uvedené vykazování odpovídá položkám rozvahy sestavené v plném rozsahu dle
účetních předpisů platných pro účetní období započaté v roce 2016 (pro předcházejí
období je toto členění uvedeno v příloze).
Poznámka:
V závorkách uvedené účty jsou demonstrativní – na těchto účtech je možné v účetnictví
poplatníka nejčastěji nalézt zaúčtované přijaté zápůjčky a úvěry od spojených osob a
vydané dluhopisy.
Dlouhodobé závazky (tj. se splatností delší než jeden rok), které jsou účtovány na
příslušných účtech účtové skupiny 47, které mají zbytkovou splatnost jeden rok a kratší,
jsou v rozvaze vykazovány v položkách krátkodobých závazků (viz Český účetní
standard pro podnikatele č. 018, bod 2.2.).
Pokud položka C.I. (resp. B.II. do konce účetního období 2015) pasiv rozvahy uvádí
vysokou hodnotu dlouhodobých závazků nutno zkoumat jejich strukturu v návaznosti
na hodnoty položek C.I.6., C.I.7., C.I.9.1., C.I.1. (resp. B.II.2.,B.II.3.B.II.4.,B.II.6. do
konce účetního období 2015). Lze přihlédnout i k položkám C.II.6.,C.II.7.,C.II.8.1.,C.II.1.
(resp. B.III.2.,B.III.3.,B.III.4.,B.III.9. do konce účetního období 2015) pasiv rozvahy.
V položce J.1. sl. 1 (resp. N. sl. 1 do konce účetního období 2015) výkazu zisku a ztráty
(druhové členění) bude uvedena zúčtovaná hodnota nákladových úroků.
Součet položek C.I.6.,C.I.7.,C.I.9.1.,C.I.1. (resp. B.II.2.,B.II.3.B.II.4.,B.II.6 do konce
účetního
období
2015),
příp.
položek
C.II.6.,C.II.7.,C.II.8.1.,C.II.1.
(resp.
B.III.2.,B.III.3.,B.III.4.,B.III.9. do konce účetního období 2015) pasiv rozvahy >
čtyřnásobek vlastního kapitálu v položce A. pasiv rozvahy.
V tomto případě je třeba u daňového subjektu jednak ověřit, zda jsou v přiznání k dani
z příjmů právnických osob vyloučeny daňově neuznatelné úroky, a to na řádku 40 (viz
tabulka A, účtová skupina 56). Následně je třeba provést kontrolu daňové uznatelnosti
úroků.
Poznámka:
Č. j.: 81324/17/7100 10110 207203
strana 14 (celkem 25)
Z položky A. pasiv je třeba vyloučit položku A.V. Výsledek hospodaření běžného
účetního období, neboť k této položce vlastního kapitálu se při výpočtu průměrného
stavu vlastního kapitálu nepřihlíží (viz bod 7.2.4.)
Upozornění:
Uvedená kontrola provedená z účetních výkazů je orientační. Teprve z účetnictví
poplatníka je možné zjistit:
zda závazky zaúčtované na příslušných účtech v účtové skupině dlouhodobých
nebo krátkodobých závazků (a vykazované v rozvaze) jsou závazky vůči spojeným
osobám z titulu přijatých úvěrů a zápůjček, včetně vydaných dluhopisů,
průměrný stav vlastního kapitálu,
průměrný stav úvěrových finančních nástrojů.
7.2. Postup kontroly
Z § 25 odst. 1 písm. w) ZDP vyplývá, že v případě finančních nákladů z úvěrových
finančních nástrojů,
u nichž je věřitel osobou spojenou (§ 23 odst. 7 ZDP), jsou tyto
finanční náklady daňově neúčinnými náklady ve výši finančních nákladů z částky, o
kterou úhrn úvěrových finančních nástrojů od spojených osob přesahuje
čtyřnásobek
výše vlastního kapitálu u příjemců těchto úvěrových finančních nástrojů (s výjimkou
bank nebo pojišťoven).
Do úvěrových finančních nástrojů (resp. úvěrů a půjček) se pro účely § 25 odst. 1
písm. w) ZDP nezahrnují úvěrové finanční nástroje, z nichž úroky jsou součástí vstupní
ceny majetku, a dále prokazatelně poskytnuté bezúročné úvěrové finanční nástroje viz
§ 25 odst. 3 ZDP (úvěrové finanční nástroje, z nichž plynoucí úroky poplatník zahrnuje
do vstupní ceny hmotného majetku dle § 47 odst. 1 písm. b) vyhlášky č. 500/2002 Sb.,
se nezahrnují do úvěrových finančních nástrojů po dobu od poskytnutí úvěrového
finančního nástroje do doby uvedení hmotného majetku do užívání).
Při posuzování daňové uznatelnosti finančních nákladů z úvěrových finančních
nástrojů dle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP je rozhodující, zda podmínky uvedené
v tomto ustanovení, zejména, zda věřitel a dlužník jsou osoby spojené, byly
splněny v každém jednotlivém zdaňovacím období, které je předmětem kontroly,
nikoliv v okamžiku uzavření úvěrového finančního nástroje (viz rozsudek NSS č.j. 2
Afs 106/2008 95 z 18.11.2009)
7.2.1. Identifikace spojené osoby
Ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP se vztahuje na případy, kdy osoba dlužníka a
věřitele jsou v postavení spojených osob. Vymezení spojených osob – viz úvodní
definice pojmů.
Speciální vymezení spojených osob výhradně pro účely posouzení daňově uznatelnosti
finančních nákladů obsahuje i ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP:
„V případě, že
podmínkou pro poskytnutí úvěrového finančního nástroje dlužníkovi věřitelem je
poskytnutí přímo souvisejícího úvěru, zápůjčky nebo vkladu tomuto věřiteli osobou
spojenou ve vztahu k dlužníkovi, považuje se pro účely tohoto ustanovení a vzhledem k
tomuto úvěrovému finančnímu nástroji věřitel za osobu spojenou ve vztahu
k dlužníkovi.“
7.2.2. Identifikace finančních nákladů
Podrobnější vymezení pojmu finančních nákladů je uvedeno v Pokynu D 22, K § 25 bod
6, resp. v Pokynu D 6, K § 25 bod 7 – viz úvodní definice pojmů.
7.2.3. Výpočet daňově neuznatelných finančních nákladů dle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP
Č. j.: 81324/17/7100 10110 207203
strana 15 (celkem 25)
Doporučený postup při výpočtu daňově neuznatelných finančních nákladů (s
přihlédnutím ke konkrétním podmínkám daňového subjektu) je uveden v Pokynu D 22,
K § 25 bod 7. (resp. v Pokynu D 6, K § 25 bod 8.)
Při výpočtu daňové uznatelnosti finančních nákladů z finančních nástrojů, které jsou
zahrnuty pod zkratku úvěrové finanční nástroje, se tyto finanční náklady posuzují za
příslušné zdaňovací období vždy jako celek. To znamená, že pokud poplatník například
přijal zápůjčku od spojené osoby, vydal dluhopis, jehož vlastníkem je spojená osoba,
musí daňovou uznatelnost finančních nákladů ze zápůjčky i dluhopisu posuzovat
společně za sledované zdaňovací období.
7.2.4. Výpočet stavu vlastního kapitálu
Dle Pokynu D 22, K § 25 bod 7 (resp. dle Pokynu D 6, K § 25 bod 8) se stavem
vlastního kapitálu (SVK) rozumí: „
stav vlastního kapitálu k prvnímu dni příslušného
zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, pokud v
průběhu tohoto období nedojde ke změně vlastního kapitálu; dojde2li v průběhu
zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ke změně stavu
vlastního kapitálu, je rozhodný průměrný stav vlastního kapitálu vypočtený jako průměr
stavů vlastního kapitálu, kdy vahou je příslušný počet dnů. Ke změně vlastního kapitálu
v důsledku vykázaného výsledku hospodaření se nepřihlíží.“
Příklad výpočtu:
Datum změny výše
Důvod změny vlastního
Výše vlastního
Počet dnů
vlastního kapitálu
kapitálu
kapitálu
trvání změny
1.1.
počáteční stav vlastního
26 453 822
146
kapitálu
26.5.
snížení základního kapitálu
21 997 402
109
o 4 456 420 Kč (dle rozhodnutí
valné hromady – rozhodnutí
o výplatě podílů na zisku)
12.9.
zvýšení základního kapitálu
23 997 402
110
o 2 000 000 Kč (převzetí
vkladové povinnosti, emise
akcií)
31.12.
zvýšení vlastního kapitálu
29 350 034
nepřihlíží se
o 5 352 632 Kč (výsledek
hospodaření za příslušné
zdaňovací období)
aritmetický průměr stavu vlastního kapitálu vážený časem trvání daného stavu
(26 453 822 x 146) + (21 997 402 x 109) + (23 997 402 x 110)
365
(3 862 258 012) + (2 397 716 818) + (2 639 714 220)
365
Průměrný stav vlastního kapitálu = 8 899 689 050/365 = 24 382 710 Kč
7.2.5. Výpočet průměrných denních stavů úvěrových finančních nástrojů
Č. j.: 81324/17/7100 10110 207203
strana 16 (celkem 25)
Dle Pokynu D 22, K § 25 bod 7. (resp. dle Pokynu D 6, K § 25 bod 8.) se průměrem
denních stavů úvěrových finančních nástrojů (Y) rozumí: „
průměr denních stavů
úvěrových finančních nástrojů ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává
daňové přiznání, od spojených osob. Do úvěrových finančních nástrojů se nezahrnují
úvěrové finanční nástroje, z nichž úroky jsou součástí vstupní ceny majetku a bezúročné
úvěrové finanční nástroje. Za rozhodný den, kdy dochází ke změně denního stavu
úvěrových finančních nástrojů, se považuje den následující po dni úhrady splátky
úvěrového finančního nástroje. U úvěrových finančních nástrojů v cizí měně se kurz při
výpočtu průměrného denního stavu úvěrových finančních nástrojů stanoví stejným
způsobem, jakým se v souladu s účetními předpisy oceňují závazky v cizí měně.“
Příklad výpočtu:
Datum změny
Důvod změny
Změněná výše Počet dnů
denního stavu
úvěrových
trvání
úvěrových
finančních
změny
finančních
nástrojů
nástrojů
1.1.
počáteční stav zápůjčky
50 250 000
3
1.1.
počáteční stav vydaných dluhopisů
100 000 000
365
3.1.
splátka zápůjčky (jistiny) ve výši 1 500 000
48 750 000
97
10.4.
splátka zápůjčky (jistiny) ve výši 1 250 000
47 500 000
93
12.7.
splátka zápůjčky (jistiny) ve výši 1 250 000
46 250 000
106
26.10
splátka zápůjčky (jistiny) ve výši 1 250 000
45 000 000
66
aritmetický průměr stavu úvěrových finančních nástrojů vážený časem trvání
daného stavu
(50 250 000 x 3) + (48 750 000 x 97) + (47 500 000 x 93) + (46 250 000 x 106)
+ (45 000 000 x 66) + (100 000 000 x 365)
365
(150 750 000) + (4 728 750 000) + (4 417 500 000) + (4 902 500 000) + (2 970 000 000)
+ (36 500 000 000)
365
Průměrný denní stav úvěrových finančních nástrojů:
53 669 500 000/365 = 147 039 726 Kč
7.2.6. Výpočet poměru vlastního kapitálu a úvěrových finančních nástrojů
Výpočet daňově neuznatelných finančních nákladů
Vypočítá se poměr:
4 x stav vlastního kapitálu
< 1
průměrný denní stav úvěrových finančních nástrojů
Pokud je poměr menší než 1, je nutné vypočítat koeficient:
4 x stav vlastního kapitálu
Koeficient = 1 průměrný denní stav úvěrových finančních nástrojů
Č. j.: 81324/17/7100 10110 207203
strana 17 (celkem 25)
Koeficient se vypočítá s přesností na dvě platná desetinná místa podle § 146 odst. 3
daňového řádu.
Zjistí se výše daňově neuznatelných finančních nákladů:
Koeficient x zúčtované finanční náklady z úvěrových finančních nástrojů od spojených
osob za sledované zdaňovací období
Příklad:
Poplatník daně z příjmů právnických osob přijal od svých společníků – fyzických osob,
které nevedou účetnictví, zápůjčky na financování provozu firmy. Každý ze společníků
splňuje ve vztahu k poplatníkovi definici spojené osoby (má více než 25% podíl na
kapitálu). Poplatník si za zdaňovací období zaúčtoval do nákladů smluvní úroky
vyplývající z uzavřených smluv o zápůjčce v celkové výši 1 412 300 Kč. Zároveň
poplatník zaúčtoval ve zdaňovacím období do nákladů úroky z vydaných dluhopisů dle
emisních podmínek v celkové výši 3 000 000 Kč. Vlastníkem dluhopisů jsou fyzické
osoby, které ve vztahu k poplatníkovi splňují definici spojené osoby. Poplatník vykazoval
ve zdaňovacím období průměrný stav vlastního kapitálu ve výši 24 382 710 Kč a
průměrný denní stav úvěrových finančních nástrojů ve výši 147 039 726 Kč. Jiné
finanční náklady na přijaté zápůjčky a vydané dluhopisy poplatníkovi ve zdaňovacím
období nevznikly. Uvedené úroky v celkové výši 4 412 300 Kč byly věřitelům zaplaceny
do konce zdaňovacího období.
Výpočet poměru vlastního kapitálu a stavu úvěrových finančních nástrojů:
(4 x 24 382 710)/147 039 726 = 0,66
Vzhledem k tomu, že tento poměr je menší než 1, je třeba vypočítat koeficient daňové
neuznatelnosti finančních nákladů.
Koeficient daňové neuznatelnosti finančních nákladů:
1 [(4 x 24 382 710)/147 039 726] = 1 0,66 = 0,34
Výše daňově neuznatelných finančních nákladů:
4 412 300 x 0,34 = 1 500 182 Kč
Z výpočtu za použití koeficientu pak vyplývá, že z hlediska tohoto ustanovení bude 34%
finančních nákladů daňově neuznatelných (tj. 1 500 182 Kč), zbývajících 66% finančních
nákladů bude daňově uznatelných (tj. 2 912 118 Kč).
7.2.7. Vztah ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP a § 25 odst. 1 písm. zl) ZDP
Úvěrové finanční nástroje, z nichž plynoucí „výnos“ je vázán na zisk dlužníka,
poskytnutých spojenou osobou, jsou zahrnovány do stavu úvěrových finančních
nástrojů, ze kterého se vychází při výpočtu daňově neuznatelných finančních nákladů
dle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP. Pro účely výpočtu koeficientu, na základě něhož nebude
část finančních nákladů považována za daňově uznatelné, text ustanovení § 25 odst. 1
písm. w) ZDP z objemu úvěrových finančních nástrojů přijatých od spojených osob
nevylučuje ty, na které bylo uplatněno ustanovení § 25 odst. 1 písm. zl) ZDP. Konkrétní
postup bude tedy takový, že z celkové výše finančních nákladů z úvěrových finančních
nástrojů budou zcela vyloučeny finanční náklady dle § 25 odst. 1 písm. zl) ZDP a na
zbylou část finančních nákladů z úvěrových finančních nástrojů, kde věřitel je spojenou
osobou bude aplikováno ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP, tj. bude z hlediska
daňové uznatelnosti provedeno poměrné krácení těchto finančních nákladů dle
koeficientu zjištěného výše uvedeným způsobem.
Poznámka:
Z uvedeného tedy vyplývají dvě skutečnosti:
finanční náklady dle § 25 odst. 1 písm. zl) ZDP jsou daňově neuznatelné.
Č. j.: 81324/17/7100 10110 207203
strana 18 (celkem 25)
pro účely výpočtu koeficientu dle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP pak úvěrové finanční
nástroje, z nichž plynoucí úroky byly vyloučeny dle § 25 odst. 1 písm. zl) ZDP,
zhoršují tento koeficient, protože se zahrnují do celkového stavu úvěrových
finančních nástrojů.
Příklad:
Poplatník daně z příjmů právnických osob přijal od svých společníků – fyzických osob,
které nevedou účetnictví, zápůjčky, které použil na financování provozu firmy. Každý ze
společníků splňuje ve vztahu k poplatníkovi definici spojené osoby (má více než 25%
podíl na kapitálu). Splatnost úroku ze zápůjčky je vázána na podmínku, že poplatník
vykáže za zdaňovací období kladný výsledek hospodaření. Poplatník si za zdaňovací
období zaúčtoval do nákladů smluvní úroky vyplývající z uzavřených smluv o zápůjčce
v celkové výši 1 412 300 Kč. Zároveň poplatník zaúčtoval ve zdaňovacím období do
nákladů úroky z vydaných dluhopisů dle emisních podmínek v celkové výši 3 000 000
Kč. Vlastníkem dluhopisů jsou fyzické osoby, které ve vztahu k poplatníkovi splňují
definici spojené osoby. Poplatník vykazoval ve zdaňovacím období průměrný stav
vlastního kapitálu ve výši 24 382 710 Kč a průměrný denní stav úvěrových finančních
nástrojů ve výši 147 039 726 Kč. Jiné finanční náklady na přijaté zápůjčky a vydané
dluhopisy poplatníkovi ve zdaňovacím období nevznikly. Uvedené úroky v celkové výši
4 412 300 Kč byly věřitelům zaplaceny do konce zdaňovacího období.
Vyloučení
daňově
neuznatelných
finančních
nákladů
podle
ustanovení
§ 25 odst. 1 písm. zl) ZDP = 1 412 300 Kč
Výpočet poměru vlastního kapitálu a stavu úvěrových finančních nástrojů:
(4 x 24 382 710)/147 039 726 = 0,66
Vzhledem k tomu, že tento poměr je menší než 1, je třeba vypočítat koeficient daňové
neuznatelnosti finančních nákladů.
Koeficient daňové neuznatelnosti finančních nákladů:
1 [(4 x 24 382 710)/147 039 726] = 1 0,66 = 0,34
Výše daňově neuznatelných finančních nákladů dle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP:
3 000 000 x 0,34 = 1 020 000 Kč
Do režimu vylučování finančních nákladů za požití koeficientu dle § 25 odst. 1 písm. w)
ZDP již nebudou zahrnuty úroky z přijatých zápůjček, z nichž plynoucí úrok je vázán na
zisk dlužníka, které již byly vyloučeny z daňových nákladů dle § 25 odst. 1 písm. zl)
ZDP.
Z výpočtu za použití koeficientu pak vyplývá, že 34% finančních nákladů bude daňově
neuznatelných (tj. 1020 000 Kč), zbývajících 66% finančních nákladů bude daňově
uznatelných (tj. 1 980 000 Kč).
7.2.8. Vztah ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP a § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP
Úvěrové finanční nástroje, souvisejících s pořízením podílu v dceřiné společnosti,
poskytnuté spojenou osobou jsou zahrnovány do stavu úvěrových finančních nástrojů,
ze kterého se vychází při výpočtu daňově neuznatelných finančních nákladů dle § 25
odst. 1 písm. w) ZDP. Pro účely výpočtu koeficientu, na základě něhož nebude část
finančních nákladů považována za daňově uznatelné, text ustanovení § 25 odst. 1 písm.
w) ZDP z objemu úvěrových finančních nástrojů přijatých od spojených osob tyto
úvěrové finanční nástroje nevylučuje. Konkrétní postup tedy bude takový, že z celkové
výše finančních nákladů z úvěrových finančních nástrojů budou zcela vyloučeny finanční
náklady dle § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP a na zbylou část finančních nákladů z úvěrových
finančních nástrojů, kde věřitel je spojenou osobou bude aplikováno ustanovení § 25
Č. j.: 81324/17/7100 10110 207203
strana 19 (celkem 25)
odst. 1 písm. w) ZDP, tj. bude z hlediska daňové uznatelnosti provedeno poměrné
krácení těchto finančních nákladů dle koeficientu zjištěného výše uvedeným způsobem.
Poznámka:
Z uvedeného tedy vyplývají dvě skutečnosti:
finanční náklady dle § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP jsou daňově neuznatelné.
pro účely výpočtu koeficientu dle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP pak úvěrové finanční
nástroje, z nichž plynoucí úroky byly vyloučeny dle § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP,
zhoršují tento koeficient, protože se zahrnují do celkového stavu úvěrových
finančních nástrojů.
Příklad:
Poplatník daně z příjmů právnických osob přijal od svých společníků – fyzických osob,
které nevedou účetnictví, zápůjčky, které použil na financování provozu firmy. Každý ze
společníků splňuje ve vztahu k poplatníkovi definici spojené osoby (má více než 25%
podíl na kapitálu). Poplatník si za zdaňovací období zaúčtoval do nákladů smluvní úroky
vyplývající z uzavřených smluv o zápůjčce v celkové výši 1 412 300 Kč. Zároveň
poplatník zaúčtoval ve zdaňovacím období do nákladů úroky z vydaných dluhopisů dle
emisních podmínek v celkové výši 3 000 000 Kč. Finanční prostředky získané vydáním
dluhopisů použil na nákup akcií (nakoupené akcie představují 30% podíl na základním
kapitálu akciové společnosti, tedy se jedná o nákup podílu v dceřiné společnosti).
Podmínky pro vznik vztahu mateřské a dceřiné společnosti, tj. doba držby 12 měsíců a
alespoň 10% podílu na základním kapitálu akciové společnosti po celou dobu držby byly
splněny v předchozím zdaňovacím období. Vlastníkem dluhopisů jsou fyzické osoby,
které ve vztahu k poplatníkovi splňují definici spojené osoby. Poplatník vykazoval ve
zdaňovacím období průměrný stav vlastního kapitálu ve výši 24 382 710 Kč a průměrný
denní stav úvěrových finančních nástrojů ve výši 147 039 726 Kč. Jiné finanční náklady
na přijaté zápůjčky a vydané dluhopisy poplatníkovi ve zdaňovacím období nevznikly.
Uvedené úroky v celkové výši 4 412 300 Kč byly věřitelům zaplaceny do konce
zdaňovacího období.
Výpočet poměru vlastního kapitálu a stavu úvěrových finančních nástrojů:
(4 x 24 382 710)/147 039 726 = 0,66
Vzhledem k tomu, že tento poměr je menší než 1, je třeba vypočítat koeficient daňové
neuznatelnosti finančních nákladů.
Koeficient daňové neuznatelnosti finančních nákladů:
1 [(4 x 24 382 710)/147 039 726] = 1 0,66 = 0,34
Výše daňově neuznatelných finančních nákladů dle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP:
1 412 300 x 0,34 = 480 182 Kč
Do režimu vylučování finančních nákladů za použití koeficientu dle § 25 odst. 1 písm. w)
ZDP již nebudou zahrnuty úroky z vydaných dluhopisů, z nichž získané finanční
prostředky byly použité na nákup podílu v dceřiné společnosti. Tyto úroky jsou daňově
neuznatelnými náklady dle § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP v celkové výši 3 000 000 Kč.
Z výpočtu za použití koeficientu pak vyplývá, že 34% finančních nákladů bude daňově
neuznatelných (tj. 480 182 Kč), zbývajících 66% finančních nákladů bude daňově
uznatelných (tj. 932 118 Kč).
7.2.9. Vztah ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP a § 25 odst. 1 písm. i) ZDP
Úvěrové finanční nástroje, a s nimi související finanční výdaje vynaložené na příjmy
osvobozené od daně nebo nezahrnované do základu daně jsou zahrnovány do stavu
úvěrových finančních nástrojů, ze kterého se vychází při výpočtu koeficientu daňově
neuznatelných finančních nákladů dle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP. Pro účely výpočtu
Č. j.: 81324/17/7100 10110 207203
strana 20 (celkem 25)
koeficientu, na základě něhož nebude část finančních nákladů považována za daňově
uznatelné, text ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP z objemu úvěrových finančních
nástrojů přijatých od spojených osob tyto úvěrové finanční nástroje nevylučuje.
Konkrétní postup tedy bude takový, že z celkové výše finančních nákladů z úvěrových
finančních nástrojů budou zcela vyloučeny finanční náklady dle § 25 odst. 1 písm. i)
ZDP a na zbylou část finančních nákladů z úvěrových finančních nástrojů, kde věřitel je
spojenou osobou bude aplikováno ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP, tj. bude
z hlediska daňové uznatelnosti provedeno poměrné krácení těchto finančních nákladů
dle koeficientu zjištěného výše uvedeným způsobem.
Poznámka:
Z uvedeného tedy vyplývají dvě skutečnosti:
finanční náklady dle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP jsou daňově neuznatelné.
pro účely výpočtu koeficientu dle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP pak úvěrové finanční
nástroje, z nichž plynoucí úroky byly vyloučeny dle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP, zhoršují
tento koeficient, protože se zahrnují do celkového stavu úvěrových finančních
nástrojů.
Příklad:
Poplatník daně z příjmů právnických osob přijal od svých společníků – fyzických osob,
které nevedou účetnictví, zápůjčky, které použil na financování provozu firmy. Každý ze
společníků splňuje ve vztahu k poplatníkovi definici spojené osoby (má více než 25%
podíl na kapitálu). Poplatník si za zdaňovací období zaúčtoval do nákladů smluvní úroky
vyplývající z uzavřených smluv o zápůjčce v celkové výši 1 412 300 Kč. Zároveň
poplatník zaúčtoval ve zdaňovacím období do nákladů úroky z vydaných dluhopisů dle
emisních podmínek v celkové výši 3 000 000 Kč. Z finančních prostředků získaných
vydáním dluhopisů poplatník prokazatelně použil částku 90 000 000 Kč na nákup akcií,
které představují 30% podíl na základním kapitálu akciové společnosti (jedná se tedy o
nákup podílu v dceřiné společnosti, kde podmínky pro vznik vztahu mateřské a dceřiné
společnosti, tj. doba držby 12 měsíců a alespoň 10% podílu na základním kapitálu
akciové společnosti po celou dobu držby nebyly ve zdaňovacím období splněny; jedná
se však o příjem, z něhož plynoucí příjmy lze podřadit pod příjmy od daně osvobozené
dle § 19 odst. 1 písm. ze) a zi) ZDP). Zbývajících 10 000 000 Kč použil na financování
provozu firmy. Vlastníkem dluhopisů jsou fyzické osoby, které ve vztahu k poplatníkovi
splňují definici spojené osoby. Poplatník vykazoval ve zdaňovacím období průměrný
stav vlastního kapitálu ve výši 24 382 710 Kč a průměrný denní stav úvěrů a zápůjček
ve výši 147 039 726 Kč. Jiné finanční náklady na přijaté zápůjčky a vydané dluhopisy
poplatníkovi ve zdaňovacím období nevznikly. Uvedené úroky v celkové výši 4 412 300
Kč byly společníkům zaplaceny do konce zdaňovacího období.
Výpočet poměru vlastního kapitálu a stavu úvěrových finančních nástrojů:
(4 x 24 382 710)/147 039 726 = 0,66
Vzhledem k tomu, že tento poměr je menší než 1, je třeba vypočítat koeficient daňové
neuznatelnosti finančních nákladů.
Koeficient daňové neuznatelnosti finančních nákladů:
1 [(4 x 24 382 710)/147 039 726] = 1 0,66 = 0,34
Výše daňově neuznatelných finančních nákladů dle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP:
1 712 300 x 0,34 = 582 182 Kč
Částka 1 712 300 Kč zahrnuje úroky ze zápůjčky ve výši 1 412 300 Kč a úroky
z vydaných dluhopisů, z nichž získané finanční prostředky nebyly použity na nákup akcií
ve výši 300 000 Kč (10% z částky 3 000 000 Kč).
Do režimu vylučování finančních nákladů za použití koeficientu dle § 25 odst. 1 písm. w)
ZDP již nebudou zahrnuty úroky z vydaných dluhopisů, z nichž získané finanční
prostředky byly použité na nákup podílu v dceřiné společnosti, a které již byly vyloučeny
Č. j.: 81324/17/7100 10110 207203
strana 21 (celkem 25)
z daňových nákladů dle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP (tj. částka 2 700 000 Kč odpovídající
90% z částky 3 000 000 Kč).
Z výpočtu za použití koeficientu pak vyplývá, že 34% finančních nákladů bude daňově
neuznatelných (tj. 582 182 Kč), zbývajících 66% finančních nákladů bude daňově
uznatelných (tj. 1 130 118 Kč).
7.2.10. Vztah ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP a § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP
V případě, kdy věřitelem u zápůjčky nebo úvěru přijatého poplatníkem je spojená osoba,
která je fyzickou osobou, která nevede účetnictví, je třeba určit které z výše uvedených
ustanovení má přednost. Odpověď na tuto otázku dává Pokyn GFŘ D 22 K § 25 bod 10
(resp. Pokyn GFŘ D 6 K § 25 bod 11), dle kterého: „
v případě, kdy podmínkou daňové
uznatelnosti úroků z úvěrových finančních nástrojů je jejich zaplacení, hodnotí se
splnění podmínek stanovených zákonem nejdříve podle § 25 odst. 1 písm. w) zákona.
Pokud nelze úroky podle § 25 odst. 1 písm. w) zákona uplatnit jako daňově uznatelný
výdaj, nelze je uplatnit ani v případě jejich zaplacení podle § 24 odst. 2 písm. zi)
zákona.“
Z hlediska uplatnění § 25 odst. 1 písm. w) ZDP a § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP mohou při
posuzování daňové uznatelnosti úroků ze zápůjček a úroků z úvěrů zaúčtovaných u
poplatníka ve zdaňovacím období do nákladů nastat zejména tyto situace:
a)
veškeré úroky byly věřiteli (spojené osobě – fyzické osobě, která nevede účetnictví)
v průběhu zdaňovacího období
zaplaceny. V tomto případě budou u poplatníka
daňově uznatelným nákladem úroky (jejich část), které nebyly vyloučeny ve smyslu §
25 odst. 1 písm. w) ZDP.
Příklad:
Poplatník si za zdaňovací období zaúčtoval do nákladů úroky vyplývající
z uzavřených smluv o zápůjčce a vydaných dluhopisů v celkové výši 4 412 300 Kč.
Veškeré uvedené úroky byly splaceny do konce zdaňovacího období.
Koeficient daňové neuznatelnosti finančních nákladů = 0,34.
Výše daňově neuznatelných finančních nákladů = 4 412 300 x 0,34 = 1 500 182 Kč.
Z výpočtu za použití koeficientu vyplývá, že z hlediska ustanovení § 25 odst. 1 písm.
w) ZDP bude 34% finančních nákladů daňově neuznatelných (tj. 1 500 182 Kč),
zbývajících 66% finančních nákladů bude daňově uznatelných (tj. 2 912 118 Kč).
Přestože veškeré úroky ve výši 4 412 300 Kč byly do konce zdaňovacího období
řádně splaceny, lze uplatnit jako daňově uznatelný náklad pouze částku 2 912 118
Kč, která splňuje jak podmínky daňové uznatelnosti dle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP,
tak i podmínku daňové uznatelnosti dle § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP (tj. zaplacení).
Zbývající část úroků ve výši 1 500 182 Kč, přestože byla zaplacena, bude vyloučena
z daňově uznatelných nákladů dle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP a musí být uvedena na
řádku 40 daňového přiznání.
b)
veškeré úroky nebyly věřiteli (spojené osobě – fyzické osobě, která nevede
účetnictví) v průběhu zdaňovacího období
zaplaceny. V tomto případě bude
v daném zdaňovacím období vyloučena u poplatníka z daňově uznatelných nákladů
celá výše úroků, a to v následujících krocích:
daňově neuznatelným nákladem bude část úroků, které nevyhověly „testu nízké
kapitalizace“ a jsou vyloučeny ve smyslu § 25 odst. 1 písm. w) ZDP (tyto úroky
nebudou daňově účinné nikdy), s tím že
zbývající část úroků, které vyhověly „testu nízké kapitalizace“ a nebyly vyloučeny
z daňově uznatelných nákladů dle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP (tyto úroky jsou
potencionálně daňově uznatelné) budou podrobeny „testu zaplacení“ dle § 24
Č. j.: 81324/17/7100 10110 207203
strana 22 (celkem 25)
odst. 2 písm. zi) ZDP. Vzhledem k tomu, že úroky nebyly v daném zdaňovacím
období zaplaceny, nebudou daňově uznatelným nákladem. Tyto úroky budou
daňově účinným nákladem až v roce jejich zaplacení – poplatník je uplatní jako
částku snižující výsledek hospodaření dle § 23 odst. 3 písm. b) bod 3. ZDP.
Příklad:
Poplatník si za zdaňovací období zaúčtoval do nákladů úroky vyplývající
z uzavřených smluv o zápůjčce a vydaných dluhopisů v celkové výši 4 412 300 Kč.
Veškeré uvedené úroky byly splaceny v průběhu následujícího zdaňovacího období.
Koeficient daňové neuznatelnosti finančních nákladů = 0,34.
Výše daňově neuznatelných finančních nákladů = 4 412 300 x 0,34 = 1 500 182 Kč.
Z výpočtu za použití koeficientu vyplývá, že z hlediska ustanovení § 25 odst. 1 písm.
w) ZDP bude 34% finančních nákladů daňově neuznatelných (tj. 1 500 182 Kč),
zbývajících 66% finančních nákladů bude daňově uznatelných (tj. 2 912 118 Kč).
Protože však veškeré smluvní úroky ve výši 4 412 300 Kč nebyly do konce
zdaňovacího období zaplaceny, nelze uplatnit jako daňově uznatelný náklad ani
částku 2 912 118 Kč, která splňuje podmínky daňové uznatelnosti dle § 25 odst. 1
písm. w) ZDP, neboť tyto úroky nesplňují podmínku daňové uznatelnosti dle § 24
odst. 2 písm. zi) ZDP (tj. zaplacení). Celá částka úroků ve výši 4 412 300 Kč tak bude
vyloučena z daňově uznatelných nákladů na řádku 40 daňového přiznání, a to dle §
25 odst. 1 písm. w) ZDP částka 1 500 182 Kč a dle § 24 odst. 1 písm. zi) ZDP částka
2 912 118 Kč. V následujícím zdaňovacím období, ve kterém byly úroky zaplaceny,
poplatník uplatní úroky ve výši 2 912 118 Kč jako daňově uznatelný náklad a uvede
tuto částku na řádku 111 daňového přiznání (dle § 23 odst. 3 písm. b) bod 3. ZDP).
c)
úroky byly věřiteli (spojené osobě – fyzické osobě, která nevede účetnictví)
v průběhu zdaňovacího období
zaplaceny pouze částečně. V tomto případě bude
v daném zdaňovacím období vyloučena u poplatníka z daňově uznatelných nákladů
část těchto úroků, a to v následujících krocích:
daňově neuznatelným nákladem bude část úroků, které nevyhověly „testu nízké
kapitalizace“ a jsou vyloučeny ve smyslu § 25 odst. 1 písm. w) ZDP (tyto úroky
nebudou daňově účinné nikdy), s tím že
zbývající část úroků, které vyhověly „testu nízké kapitalizace“ a nebyly vyloučeny
z daňově uznatelných nákladů dle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP (tyto úroky jsou
potencionálně daňově uznatelné) budou podrobeny „testu zaplacení“ dle § 24
odst. 2 písm. zi) ZDP. Vzhledem k tomu, že úroky byly v daném zdaňovacím
období zaplaceny pouze částečně, nebudou ve výši, v jaké nebyly věřiteli
zaplaceny, daňově uznatelné. Tyto úroky budou daňově účinným nákladem až
v roce jejich zaplacení – poplatník je uplatní jako částku snižující výsledek
hospodaření dle § 23 odst. 3 písm. b) bod 3. ZDP
Příklad:
Poplatník si za zdaňovací období zaúčtoval do nákladů úroky vyplývající
z uzavřených smluv o zápůjčce a vydaných dluhopisů v celkové výši 4 412 300 Kč.
Do konce zdaňovacího období byly poplatníkem věřiteli zaplaceny úroky ve výši
2 412 300 Kč. Zbylé úroky ve výši 2 000 000 Kč byly zaplaceny v průběhu
následujícího zdaňovacího období.
Koeficient daňové neuznatelnosti finančních nákladů = 0,34.
Výše daňově neuznatelných finančních nákladů = 4 412 300 x 0,34 = 1 500 182 Kč.
Z výpočtu za použití koeficientu vyplývá, že z hlediska ustanovení § 25 odst. 1 písm.
w) ZDP bude 34% finančních nákladů daňově neuznatelných (tj. 1 500 182 Kč),
zbývajících 66% finančních nákladů bude daňově uznatelných (tj. 2 912 118 Kč).
Protože však veškeré úroky ve výši 4 412 300 Kč nebyly do konce zdaňovacího
období zaplaceny, lze uplatnit jako daňově uznatelný náklad pouze částku 2 412 300
Č. j.: 81324/17/7100 10110 207203
strana 23 (celkem 25)
Kč, která splňuje jak podmínky daňové uznatelnosti dle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP,
tak i podmínku daňové uznatelnosti dle § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP (tj. zaplacení).
Zbývající část úroků bude vyloučena z daňově uznatelných nákladů, a to dle § 25
odst. 1 písm. w) ZDP částka 1 500 182 Kč a dle § 24 odst. 1 písm. zi) ZDP částka
499 818 Kč, celkem tedy částka 2 000 000 Kč, a musí být uvedena na řádku 40
daňového přiznání. V následujícím zdaňovacím období, ve kterém budou tyto úroky
zaplaceny, poplatník uplatní úroky ve výši 499 818 Kč jako daňově uznatelný náklad
a uvede tuto částku na řádku 111 daňového přiznání, a to dle § 23 odst. 3 písm. b)
bod 3. ZDP.
Upozornění:
Výše uvedené pravidlo pro posuzování daňové uznatelnosti úroků z hlediska
ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP a § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP platí s účinností
do 31.12.2013 na veškeré finanční nástroje, které lze zahrnout pod legislativní
zkratku „úvěry a půjčky“, jež byla do tohoto data vymezena v § 19 odst. 1 písm. zk)
ZDP a kterou bylo možné použít i pro aplikaci ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi) – viz
Rozsudek NSS č.j. 2 Afs 10/2011 116 z 5.5.2011. S účinností od 1.1.2014 se
ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP vztahuje pouze na úroky z půjček a úroky
z úvěrů, neboť s účinností od 1.1.2014 je v § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP pro označení
úvěru, zápůjčky, dluhopisu, vkladního listu, vkladového certifikátu a vkladu jim na
roveň postaveného a dále pro směnku, kterou směnečný dlužník získává peněžní
prostředky použita legislativní zkratka „úvěrový finanční nástroj“, kterou ustanovení §
24 odst. 2 písm. zi) ZDP neobsahuje. Z tohoto důvodu se ustanovení § 24 odst. 2
písm. zi) ZDP na posuzování daňově uznatelnosti úroků z vydaných dluhopisů
případně i jiných titulů úvěrových finančních nástrojů s výjimkou úvěrů a zápůjček
nepoužije. Pokud tedy u úroků z vydaných dluhopisů nejsou splněny podmínky pro
jejich daňovou neuznatelnost dle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP, jsou tyto úroky daňově
uznatelným nákladem, bez ohledu na skutečnost, zda byly ve zdaňovacím období
zaplaceny, či nikoli.
Č. j.: 81324/17/7100 10110 207203
strana 24 (celkem 25)
Příloha
Členění položek rozvahy vlastního kapitálu a dlouhodobých a krátkodobých závazků pro rok
2013 až 2015
Účetní období započaté v roce 2013:
V rozvaze (sestavované v plném rozsahu) je vlastní kapitál vykazován v pasivech
rozvahy v položce A. a jeho jednotlivé složky jsou vykazovány v následujících
položkách:
a) účty účtové skupiny 41 Základní kapitál a kapitálové fondy – položka:
A.I. Základní kapitál
A.I.
1. Základní kapitál (účet 411)
2. Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly ( ) (účet 252)
3. Změny základního kapitálu (účet 419)
A.II. Kapitálové fondy
A.II.
1. Emisní ážio (účet 412)
2. Ostatní kapitálové fondy (účet 413)
3. Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků (účet 414)
4. Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách společností (účet 416)
5. Rozdíly z přeměn společností (účet 417)
6. Rozdíly z ocenění při přeměnách společností (účet 418)
b) účty účtové skupiny 42 Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření – položka:
A.III. Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku
A.III.
1. Zákonný rezervní fond/Nedělitelný fond (účet 421)
2. Statutární a ostatní fondy (účet 423, 427)
A.IV. Výsledek hospodaření minulých let
A.IV.
1. Nerozdělený zisk minulých let (účet 428)
2. Neuhrazená ztráta minulých let (účet 429)
3. Jiný výsledek hospodaření minulých let (účet 426)
c) 43 Výsledky hospodaření – položka:
A.V. Výsledek hospodaření běžného účetního období /+ /
V rozvaze (sestavované v plném rozsahu) jsou dlouhodobé, případně krátkodobé
závazky, které mohou zahrnovat i úvěry a půjčky, včetně vydaných dluhopisů,
vykazovány v pasivech rozvahy v položce B.II., případně BIII. v následujících položkách:
B.II. Dlouhodobé závazky
BII.
2. Závazky ovládaná nebo ovládající osoba (účet 471)
3. Závazky podstatný vliv (účet 472)
4. Závazky ke společníkům, členům družstva a k účastníkům sdružení (účet 479)
6. Vydané dluhopisy (účet 473, 255)
B.III. Krátkodobé závazky
2. Závazky ovládaná nebo ovládající osoba (účet 361, 471)
3. Závazky podstatný vliv (účet 362, 472)
4. Závazky ke společníkům, členům družstva a k účastníkům sdružení (účet 365,
479)
9. Vydané dluhopisy (účet 241, 473, 255)
Účetní období započaté v roce 2014 a 2015:
Č. j.: 81324/17/7100 10110 207203
strana 25 (celkem 25)
V rozvaze (sestavované v plném rozsahu) je vlastní kapitál vykazován v pasivech
rozvahy v položce A. a jeho jednotlivé složky jsou vykazovány v následujících
položkách:
a) účty účtové skupiny 41 Základní kapitál a kapitálové fondy – položka:
A.I. Základní kapitál
A.I.
1. Základní kapitál (účet 411)
2. Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly ( ) (účet 252)
3. Změny základního kapitálu (účet 419)
A.II. Kapitálové fondy
A.II.
1. Ážio (účet 412)
2. Ostatní kapitálové fondy (účet 413)
3. Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků (účet 414)
4. Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací
(účet 416)
5. Rozdíly z přeměn obchodních korporací (účet 417)
6. Rozdíly z ocenění při přeměnách obchodních korporací (účet 418)
b) účty účtové skupiny 42 Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření – položka:
A.III. Fondy ze zisku
A.III.
1. Rezervní fond (účet 421)
2. Statutární a ostatní fondy (účet 423, 427)
A.IV. Výsledek hospodaření minulých let
A.IV.
1. Nerozdělený zisk minulých let (účet 428)
2. Neuhrazená ztráta minulých let (účet 429)
3. Jiný výsledek hospodaření minulých let (účet 426)
c) 43 Výsledky hospodaření – položka:
A.V.1. Výsledek hospodaření běžného účetního období /+ /
A V.2. Rozhodnuto o zálohách na výplatu podílu na zisku /+ /
V rozvaze (sestavované v plném rozsahu) jsou dlouhodobé, případně krátkodobé
závazky, které mohou zahrnovat i úvěry a půjčky, včetně vydaných dluhopisů,
vykazovány v pasivech rozvahy v položce B.II., případně B.III. v následujících
položkách:
B.II. Dlouhodobé závazky
BII.
2. Závazky ovládaná nebo ovládající osoba (účet 471)
3. Závazky podstatný vliv (účet 472)
4. Závazky ke společníkům (účet 479)
6. Vydané dluhopisy (účet 473, 255)
B.III. Krátkodobé závazky
2. Závazky ovládaná nebo ovládající osoba (účet 361, 471)
3. Závazky podstatný vliv (účet 362, 472)
4. Závazky ke společníkům (účet 365, 479)
9. Vydané dluhopisy (účet 241, 473, 255)
Ing. Fojtík Jiří
ředitel sekce
